Обобщение практики рассмотрения налоговых споров за 2018-2019 годы

Обобщение практики рассмотрения налоговых споров за 2018-2019 годы
(одобрено постановлением президиума Арбитражного суда Волгоградской области от 30.04.2020)

В соответствии с пунктом 4.2 Плана работы Арбитражного суда Волгоградской области на первое полугодие 2020 года подготовлено обобщение практики рассмотрения налоговых споров за 2018-2019 годы (далее – обобщение).

За анализируемый  период рассмотрено 653 дела анализируемой категории (377 дел в 2018, 276 - в 2019), из которых требования заявителей удовлетворены полностью по 183 делам (28,02%), удовлетворены в части по 85 делам (13%), отказано в удовлетворении по 382 делам (58,5%). По 71 делу (10,9%) производство по делу прекращено, в основном (62) - в связи с отказом от заявленных требований. По 17 делам заявления оставлены без рассмотрения по причине не соблюдения налогоплательщиками досудебного урегулирования спора.

От общего количества рассмотренных дел указанной категории 80% судебных актов обжалованы в апелляционном порядке и 2/3 дел в кассационном порядке (из 653 дел  указанной категории в апелляционную инстанцию – 519 дел, в кассационную инстанцию – 381).

В 2018 году в апелляционном порядке обжаловано 295 судебных актов суда первой инстанции из 377 (78,2%), отменено 36 судебных актов (9,5%); в кассационном порядке – 223 из 377 (59%), отменено 14 судебных актов (3,7%). В 2019 году в апелляционном порядке  обжаловано 224 из 276 (81%), отменено 22 судебных акта (8%), в кассационном порядке – 161 из 276 (58%), отменено 7 судебных актов (2,5%).

В Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации обжаловано 82 судебных акта, в передаче кассационных жалоб для рассмотрения по 76 отказано, отменен один судебный акт (дело №А12-36108/2017), по 5 – жалобы возращены (в 2018 году обжаловано – 33, отказано – 28, возвращено – 4, в 2019 году обжаловано – 49, отказано – 48, возвращено – 1).

Приведённые статистические данные свидетельствует о наметившейся тенденции к снижению количества рассматриваемых судом споров, связанных с применением налогового законодательства. Следует отметить, что практически все споры, вытекающие из налоговых правоотношений, разрешались в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с оспариванием налогоплательщиками решений налоговых органов о доначислении налогов по результатам налоговых проверок.

Учитывая, что налоговое законодательство является одним из самых сложных и многообразных, налоговые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, как правило, возникают из-за неоднозначности толкований отдельных норм действующего законодательства, различного подхода к вопросам, связанным с исчислением налогов и сборов.

В связи с чем, задачей проведенного исследования является выявление наиболее часто встречающихся вопросов в практике применения Арбитражным судом Волгоградской области налогового законодательства, а также рекомендаций по устранению неоднозначности толкования норм налогового законодательства.

Следует отметить, что особую сложность вызывают сделки, связанные с так называемой налоговой оптимизацией, поскольку налоговые органы склоняются к ужесточению признаков недобросовестного налогового планирования, то есть к действиям формально правомерным, но направленным на неуплату налога либо на получение права на его возмещение.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, и если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Между тем, как представляется, это не означает автоматической и безусловной обязанности налогового органа и суда по «налоговой реконструкции». Соответствующая обязанность представить суду достаточный для такой реконструкции фактический материал, по нашему мнению, лежит в первую очередь на налогоплательщике, не обеспечившем должную степень документального оформления своих хозяйственных операций.   

При этом оценка доказательств и обстоятельств всегда остается на усмотрение суда и в этом смысле не поддается регулированию. При этом именно единообразие подходов и критериев оценки, в том числе при оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, обеспечивает непротиворечивость судебной практики, стабильность принятых судебных актов и предсказуемость для сторон правового исхода спора.

В результате анализа судебных актов по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, сформированы следующие правовые позиции. 

Споры, связанные с возмещением налога на добавленную стоимость, уплатой налога на прибыль.

1.1. Само по себе участие посредников при совершении финансово-хозяйственных операций и создание участниками таких операций добавленной стоимости на каждом этапе производства и реализации товара (работ, услуг) является экономической нормой, направленной на создание конечной рыночной стоимости продукта, и не свидетельствует о совершении участниками сделок противоправных действий (А12-40785/2017).

Предприниматель (ИП Лим И.Р.) обратился в суд с заявлением обязать налоговый орган возместить налог на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленный в налоговой декларации.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда требования налогоплательщика удовлетворены.

Как установлено судами, предприниматель представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой заявил налог к возмещению из бюджета. По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Удовлетворяя заявленные требования, суды двух инстанций пришли к выводу о недоказанности налоговым органом отсутствия реальных хозяйственных операций между ИП Лим И.Р. и ИП Югай А.Л., о непредставлении налоговым органом доказательств наличия признаков недобросовестности в действиях самого налогоплательщика, а также признаков согласованных действий налогоплательщика и его контрагента по получению необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем удовлетворил заявленные требования.   ИП Лим И.Р. по договору поставки приобрел товар  у ООО «Лента». На основании договора по оптовой поставке товара на экспорт указанный товар реализован предпринимателем в адрес резидента Республики Казахстан ИП Югай А.Л.  Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что предприниматель не являлся самостоятельным субъектом хозяйственных операций по приобретению товара у ООО «Лента», действовал исключительно в интересах ИП Югай А.Л., формально участвуя в качестве продавца товара с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС. По мнению инспекции, ИП Югай А.Л. имел возможность самостоятельно приобрести товар у ООО «Лента», ИП Лим И.Р. оказал лишь посреднические услуги.

Отклоняя данные доводы налогового органа, суды исходили из того, что факт приобретения ИП Лим И.Р. товара у ООО «Лента», его оплаты и реализации ИП Югай А.Л., а также уплаты ООО «Лента» НДС с данной сделки налоговым органом не опровергнут. Из первичных документов следует, что товар предпринимателем приобретался самостоятельно, принимался на складе и в последующем передавался ИП Югай А.Л. Личное знакомство между ИП Лим И.Р. и ИП Югай А.Л. не является основанием для утверждения о мнимости сделки между данными лицами.

ООО «Лента» по результатам совершения хозяйственных операций с предпринимателем исчислило и уплатило сумму НДС с реализации в бюджет, тем самым сформировав источник возмещения НДС со стороны налогоплательщика. В проверяемом периоде предпринимателем был получен доход, который был отражен в соответствующей налоговой декларации (3-НДФЛ). С указанных сумм дохода предпринимателем исчислена соответствующая сумма налога.

Арбитражный суд Поволжского округа, оставляя без изменения судебные акты предыдущих инстанций, в постановлении от 04.10.2018 отметил, что в соответствии с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации ни налоговый орган, ни суд не могут оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности плательщика или понесённых им расходов с точки зрения полученного результата. Исходя из принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик самостоятельно и единолично оценивает её эффективность и целесообразность (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 №№ 320-О-П и 366-О-П). Соответствующая позиция также изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.11.2008 № 7419/07 по делу № А40-65694/06-151-391.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. В рамках проверки заявителем представлен исчерпывающий пакет первичных документов, подтверждающих возникновение отношений из договора поставки. Соответствующие хозяйственные операции отражены истцом в бухгалтерском и налоговом учёте, как возникшие из договора поставки.

 

1.2. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал, либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (дело №А12-19924/2018).

Судом апелляционной инстанции изменено решение суда первой инстанции по заявлению налогоплательщика к инспекции о признании недействительными ненормативных актов. Вышестоящая инстанция признала обоснованными доводы налогового органа о том, что счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В рамках дела установлено, что ряд счетов-фактур подписаны со стороны контрагента лицом, который не являлся его руководителем, при отсутствии доверенности. В данном случае заявитель должен был проверить полномочия лица на подписание универсальных передаточных документов (далее – УПД) от имени контрагента, что им сделано не было следовательно, УПД содержат недостоверные сведения и не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

 

1.3. Факт наличия у общества счетов-фактур и иных первичных документов не означает безусловное подтверждение последним права на получение возмещения налога, если предоставленные документы в своей совокупности с достоверностью не подтверждают реальность хозяйственных операций. Наличие разумных экономических причин и деловой цели должно быть подтверждено доказательствами, свидетельствующими о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (дело № А12-36390/2017).

Суды первой и апелляционной инстанции не согласились с доводами налогового органа о недобросовестности действий налогоплательщика и его контрагента, признав решение о привлечении к налоговой ответственности недействительным. Суды учли, что спорная сделка по поставке зерна не носила разовый характер, а совершена в процессе обычной хозяйственной деятельности общества, при этом посчитали, что налогоплательщиком была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, поскольку перед заключением первых из пятнадцати договоров поставки, контрагент представил полный перечень документов, а налогоплательщик убедился в наличии 3 000 тонн зерна на элеваторе на хранении, и получил карточку анализа зерна, хранящегося на данном элеваторе, подтверждающую качественные характеристики продукции.

Суд кассационной инстанции с указанными выводами судов не согласился, и направляя дело на новое рассмотрение, указал что контрагент налогоплательщика во время совершения хозяйственных операций находился в стадии ликвидации, а впоследствии ликвидирован. Судами не дана оценка указанным обстоятельствам, а также доводам налогового органа о том, что представленная декларация по НДС контрагента на бумажном носителе недостоверна, поскольку не поступала в налоговый орган. Кроме того, судами не приняты во внимание протоколы допросов работников проверяемого налогоплательщика, а также не учли факты перечисления денежных средств от контрагента супруге руководителя налогоплательщика.

Признавая заявителя проявившим должную степень осмотрительности во взаимоотношениях контрагентом, суды не указали, по каким мотивам не приняты доводы инспекции об отсутствии доказательств проявления обществом должной осмотрительности при выборе спорного контрагента, не являющегося сельхозпроизводителем.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия кассационной инстанции пришла к выводу о том, что судами неполно исследованы и оценены доводы налогового органа о том, что фактически сельскохозяйственная продукция от поставщика не перевозилась, сделки произведены путем создания формального документооборота для получения права на налоговый вычет по НДС.

При новом рассмотрении дела суд принял решение об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа. Указанное решение оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.

Похожие основания по сделкам по поставке зерна, связанные с отсутствием доказательств реальности взаимоотношений налогоплательщика с контрагентами и получением необоснованной налоговой выгоды в целях применения вычетов или возмещения НДС, послужили основанием к отмене судебных актов Арбитражного суда Волгоградской области по делам №№ А12-41141/2017, А12-24487/2017, А12-10992/2017, А12-18977/2017.

 

1.4. Отсутствие у контрагентов налогоплательщика основных средств, производственных активов, достаточных трудовых ресурсов, сами по себе не свидетельствуют о несовершении хозяйственных операций, при условии отсутствия объективной информации, бесспорно подтверждающей, что их действия не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание необоснованных налоговых последствий (дело № А12-49035/2017).

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование налогоплательщика о признании оспариваемого решения налогового органа незаконным, суд апелляционной инстанции посчитал недоказанными доводы налогового органа о том, что контрагенты заявителя не имели возможности осуществлять хозяйственную деятельность ввиду отсутствия работников и основных средств. Делая данный вывод, налоговый орган исходил из формальных признаков, характерных для проблемных налогоплательщиков, не давая оценки хозяйственной деятельности заявителя со спорными контрагентами.

Вторая судебная инстанция отметила, что инспекция в ходе проверки выясняла реальность поставки налогоплательщику товара, осуществления работ, либо оказания услуг. Между тем, оплата по счет-фактурам спорным контрагентам налогоплательщиком произведена безналичным расчетом.

Суд апелляционной инстанции отклонил как доказательство невозможности осуществления хозяйственной деятельности доводы налогового органа об отсутствии у контрагентов управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, поскольку указанные обстоятельства не свидетельствует о невозможности ведения контрагентами хозяйственной деятельности с помощью имущества и транспортных средств, принадлежащих им на ином праве, чем право собственности. Незначительная штатная численность контрагентов также не может свидетельствовать о несовершении хозяйственных операций, поскольку гражданское законодательство не исключает возможность привлечения третьих лиц для исполнения обязательств по договорам.

Доказательств того, что денежные средства, уплаченные заявителем в адрес спорных контрагентов, в дальнейшем возвращались обществу (как по возмездной, так и безвозмездной сделке), то есть доказательства, безусловно свидетельствующие об организованной схеме движения денежных средств или товаров по замкнутой цепочке, налоговым органом не представлено, выводы инспекции об участии заявителя в обналичивании денежных средств основаны на предположениях.

Таким образом, установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства, свидетельствуют о недоказанности налоговым органом нереальности спорных хозяйственных операций и формального документооборота с рассматриваемыми контрагентами, а также о неполноте проведенной налоговой проверки.

Суд кассационной инстанции, поддержав указанные выводы апелляционной инстанции, дополнительно отметил, что доказательств недобросовестности общества в материалах дела не имеется, доказательств аффилированности, взаимозависимости или какого-либо сговора между контрагентами и обществом, инспекцией не представлено. Поэтому оснований для уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость у инспекции не имелось.

Аналогичные выводы о реальности хозяйственных операций добросовестного налогоплательщика со спорными контрагентами, послужили основанием для отмен судебных актов суда первой инстанции по делам №№ А12-4375/2018, А12-5471/2018, А12-294/2018.

 

1.5. Налоговый кодекс не связывает право на применение налогового вычета с датой оприходования товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете, при проведении капитального строительства вычеты НДС производятся по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства (дело № А12-10636/2017).

Суды первой и апелляционной инстанций, рассматривая вопрос об обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, пришли к выводу о том, что условием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость при осуществлении организацией капитального строительства является ввод в эксплуатацию объекта и начисление амортизации. И соответственно сочли правомерным применение налоговых вычетов в 2016 году по уточненным декларациям за 2008-2011 г.г.

Судебная коллегия кассационной инстанции, отменяя указанные судебные акты, указала, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. Правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства.

Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10.

При этом учет недвижимого имущества на счете 08 не имеет правового значения для определения периода, в котором возникло право на применение вычетов по НДС.          Положения главы 21 НК РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика на налоговые вычеты от того, на каком счете учитывается приобретенная недвижимость.      Таким образом, Налоговый кодекс не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете, в том числе право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете «01 - Основные средства».

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции в удовлетворении требований заявителя отказал. Арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 14.11.2018 решение суда первой инстанции оставил без изменения.

 

1.6. Заключение налогоплательщиком договоров займа с взаимозависимым лицом с низкой процентной ставкой само по себе не свидетельствует о согласованности действий указанных лиц с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, путем увеличения расходов по налогу на прибыль на проценты, начисленные по договорам займа (дело № А12-28042/2018).

Налоговый орган в ходе проверки установил, что налогоплательщик и общество – займодавец являются взаимозависимыми лицами, и пришел к выводу о согласованности действий с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на проценты, начисленные по договорам займа. Суд первой инстанции признал доводы налогового органа обоснованными и в удовлетворении требований заявителя отказал.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Исходя из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Двенадцатым апелляционным судом отмечено, что в рассматриваемом случае проценты (1%, 5%) по договорам займа значительно ниже процентных ставок по кредитам, предоставленным налогоплательщику банковскими учреждениями. Заключая указанные договоры займа, общество преследовало экономически обоснованную цель – привлечение заемных денежных средств для пополнения оборотных денежных средств на наиболее выгодных условиях, по процентной ставке, ниже банковской. В этой связи получение налогоплательщиком займов от юридического лица по ставкам значительно ниже банковских, не свидетельствует о направленности действий заявителя на получение налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на сумму начисленных процентов.

Судом апелляционной инстанции также признан несостоятельным довод налогового органа о неуплате процентов по договорам займа, материалами дела подтверждено погашение займа и начисленных процентов.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговым органом в ходе проверки не было собрано достаточно достоверных доказательств в подтверждение заявленных доводов о недобросовестности заявителя при заключении договоров займа и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды путем увеличения внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по договорам займа.

Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 05.06.2019 согласился с оценкой доказательств и выводами суда второй инстанции.

19.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ, в соответствии с которым Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен ст. 54.1, посвященной необоснованной налоговой выгоде. Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она является логическим продолжением известного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.  Юридическое сообщество приходит к выводу, что статья является новым подходом против «агрессивных» способов налоговой оптимизации.

Нормами ст. 54.1 НК РФ установлено условие, что уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Исходя из формулировки нормы это относится к операциям, которых в реальности не было. Необходимо отметить, что в этой части фактически ничего не изменилось: норма, по сути, повторяет ряд положений п. п. 3, 4 Постановления N 53, которые теперь получили законодательное закрепление.

Вместе с тем, ФНС России в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ дает более широкое толкование п. 1 ст. 54.1 НК РФ. В качестве примеров искажений приведено: «дробление» бизнеса, чтобы пользоваться спецрежимами; искусственное создание условий, при которых можно воспользоваться пониженной ставкой, льготой или иным образом освободиться от налогообложения; использование неправомерных схем для применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения; оформление сделок с фиктивными фирмами, фирмами-однодневками и взаимозависимыми лицами на основании недостоверных документов. При наличии признаков того, что факты хозяйственной жизни (объекты налогообложения) отражены с искажениями, налоговые органы проверяют, совершено ли нарушение умышленно или по неосторожности.

В тоже время, исходя из позиции ФНС России, если ошибка допущена неумышленно, то п. 1 ст. 54.1 НК РФ не применяется (Письмо от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Статьей 54.1 НК РФ определено, что для уменьшения налогоплательщиком налоговой базы (налога) необходимо одновременное выполнение двух условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ): уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки; обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.

Представляется, что применять данное положение можно только при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. хозяйственная операция должна быть реальной.

Так, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.02.2020 по делу №А12-14814/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Стратегия-С» к инспекции о признании недействительным ненормативного акта, суд кассационной инстанции указал, что  доводы общества о неприменении налоговым органом статьи 54.1 НК РФ подлежат отклонению, поскольку при рассмотрении спора суды исходили не только из претензий к контрагенту, а приняли во внимание установленные факты, опровергающие реальность совершения налогоплательщиком сделок со спорным контрагентом.

Из содержания ст. 54.1 НК РФ возможно сделать вывод, что обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев, учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий не должны. Негативные последствия за их неправомерные действия для налогоплательщика не предусмотрены п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

ФНС России в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ нацеливает нижестоящие налоговые органы на то, что если налоговый орган решит доказать, что сделка исполнена не тем контрагентом, который заявлен в документах, ему нужно доказать ее исполнение другим лицом либо самим налогоплательщиком. Для этих целей будет применяться весь спектр проверочных мероприятий: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима и пр.

Необходимо отметить, что какие именно инструменты могут использоваться для доказывания, в Налоговом кодексе Российской Федерации  не указано.

В помощь налогоплательщикам статья выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):  подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства;  наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Вместе с тем, исходя из анализа судебной практики по налоговым спорам,  подписание документов неустановленными лицами, как правило, может сопровождаться неуплатой контрагентом налогов и невозможностью реального осуществления им деятельности ввиду отсутствия персонала, площадей и т.д. В этих случаях налоговый орган, скорее всего, будет оценивать выявленные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи.

При рассмотрении требований общества к инспекции о признании недействительным ненормативного акта налогового органа по делу №А12-21111/2019, суд пришел к выводу, что совокупность выявленных инспекцией обстоятельств свидетельствует о создании заявителем формального документооборота со спорным контрагентом без осуществления реальной хозяйственной деятельности; операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, сделки не имеют какой-либо экономической оправданности и имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщиков требованиям налогового законодательства.  Доводы общества о неприменении налоговым органом пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации признаны несостоятельными, поскольку при рассмотрении спора суд исходил не только из претензий к контрагентам, а принял во внимание установленные факты, опровергающие реальность совершения налогоплательщиком сделок по приобретению товара у спорного контрагента.

Последствия применения налоговыми органами п. 1 ст. 54.1 НК РФ сомнений не вызывают - налогоплательщик полностью лишится права на уменьшение налоговой базы (налога), что будет целиком соответствовать сложившейся практике.

При этом в настоящее времени отсутствует позиция вышестоящих судом о том, в какой сумме будут предъявляться претензии по сделкам при применении п. 2 ст. 54.1 НК РФ: в полной сумме расходов по сделке или только в части. В данной норме перечислены условия, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога).

По мнению государственных органов, если любое из них не соблюдено, права на уменьшение базы (налога) по сделке налогоплательщик уже не имеет в принципе. Поэтому ст. 54.1 НК РФ позволяет налоговым органам предъявлять претензии на всю сумму по спорной сделке Указанная позиция изложена в письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904.

Думается, что следование судебной практики по такому пути увеличит возможность изменения судебной практики в тех ситуациях, когда хозяйственные операции с конкретным контрагентом признавались нереальными, но при этом подтверждалось наличие товара у проверяемого налогоплательщика или, к примеру, выполнение работ, цена которых была завышена. В этом случае, возможно было произвести расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль лишь в части превышения цены сделки над рыночной (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).

Возможность расчета налоговых обязательств расчетным путем (подп.7 п.1 ст.31 НК РФ) при применении положений ст. 54.1 НК РФ, в настоящее время судебной практикой не допускается, практика в части применения ст. 54.1 НК РФ в настоящее время только формируется.

Статья 54.1 НК РФ может применяться при оспаривании решений налоговых органов по итогам камеральных проверок деклараций, представленных после 19.08.2017, а также выездных проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017. Этот вывод следует из п. 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права, и Письма ФНС России от 05.07.2018 N СА-4-7/12933@.

Необходимо отметить, что вышестоящими судебными инстанциями при  пересмотре судебных актов судей состава, вынесенных в 2019 году, сформулирована аналогичная правовая позиция.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2020 по делу №А12-20421/2019 признаны обоснованными доводы налогового органа о распространении в отношении выездной проверки налогоплательщика положений ст. 54.1 НК РФ которые применяются к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам т.е. с 19.08.2017.

 

2. Споры о доначислении налогов в связи с выявленными налоговым органом схемами дробления бизнеса.

Главным критерием дробления бизнеса является распределение между участниками схемы одних и тех же функций, который они выполняют - оказание одних и тех же услуг, продажа одних и тех же товаров, путем фиктивного дробления коммерческого потока между зависимыми лицами для получения необоснованных налоговых льгот.

Классический вариант незаконного дробления бизнеса установлен в рамках рассмотрения дела №А12-15531/2015. Позиция налогового органа в рамках данного дела заключалась в наличии доказательств ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых индивидуальных предпринимателей и общества с ограниченной ответственностью «Мастер Инструмент» (родственники либо бывшие сотрудники) и получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения данными лицами режимов налогообложения, при которых не уплачиваются НДС и налог на прибыль (ЕНВД и УСН). По мнению налогового органа, в результате взаимоотношений со взаимозависимыми лицами общество занизило свою выручку от реализации товаров и, как следствие, занизило налогооблагаемую базу для исчисления НДС и налога на прибыль. В ходе выездной налоговой проверки вся выручка, которая была получена аффилированными лицами, оценивалась как доход самого налогоплательщика, в результате чего начислялся НДС и налог на прибыль.

 Анализ дел такой категории свидетельствует, что судьями к участию в деле  в качестве заинтересованных (третьих) лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлекались все лица, поименованные налоговым органом в качестве участников схемы незаконного дробления бизнеса. Такой подход представляется верным, поскольку приводит к наиболее полному исследованию обстоятельств дела.

Как правило, в предмет доказывания в рамках дел указанной категории входят:

- специализация каждого из лиц  на выполнение обособленных функций на оптовом и розничном рынке товаров, определяющих специфику предпринимательской деятельности всех участников;

- использование всеми участниками наименования общества во всех рекламных плакатах, ценниках, указателях и т.п., единого программного продукта по учету товаров (в целях оперативного управленческого учета) для контроля за размером наценки, применяемой всеми участниками соглашения;

- разделение имущественной обособленности доходов каждого участника путем ведения самостоятельного бухгалтерского и налогового учета;

- наличие или отсутствие деловой цели создания участников схемы.

Анализ судебных актов по делам указанной категории позволяет сделать вывод, что снижение уровня рентабельности, прибыли и соответственно начислений налога на прибыль при отсутствии изменений структуры затрат (себестоимости продукции) не является безусловным доказательством наличия признаков «дробления бизнеса».

Необходимо отметить, что указанная категория дел является крайне оценочной, выявленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства подлежат тщательной оценке в совокупности с доводами и доказательствами, представленными участниками схемы как в период проверки, так и в ходе рассмотрения дела судом.

 

2.1. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об искусственном уменьшении налогооблагаемой базы, при условии недоказанности налоговым органом обстоятельств согласованности действий участников организаций, направленных на создание схемы ухода от налогообложения, а также наличия признаков деятельности единого предприятия и получение общего дохода (дело №А12-27106/2018).

Судом апелляционной инстанции отменено решение суда первой инстанции по заявлению налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Вышестоящие судебные инстанции пришли к выводу о том, что согласованность действий участников организаций, направленных на создание схемы ухода от налогообложения, а также наличие признаков деятельности единого предприятия и получение общего дохода, инспекцией не доказана.

В проверяемом периоде ООО «Плаза» и ООО «Плаза Техно» выполняли различные задачи и функции: ООО «Плаза» выполняло главную коммерческую задачу - заключение договоров аренды помещений торгово-развлекательного комплекса (далее – ТРК) и сбор арендной платы; ООО «Плаза Техно» занималось только оказанием возмездных услуг по техническому обслуживанию помещений и оборудования, как в интересах собственника ТРК, так и по отдельным договорам с третьими лицами - арендаторами. При этом часть дохода ООО «Плаза Техно» формировалась за счет денежных средств от осуществления деятельности на объектах, не связанных со сферой деятельности ООО «Плаза». После привлечения заявитель не оказывал прямо или косвенно ни арендаторам, ни собственнику ТРК услуг по техническому обслуживанию ТРК. При выполнении условий договоров ООО «Плаза Техно» не использовало ресурсов и/или основных средств заявителя.

Анализируя агентский договор, апелляционный суд признал, что появление ООО «Плаза Техно» в качестве подрядчика не повлияло на размер доходов ООО «Плаза», поскольку размер вознаграждения последнего является фиксированным (предусмотрен агентским договором). В ходе налоговой проверки не представлено доказательств того, что заявителем и ООО «Плаза Техно» осуществлялся фиктивный документооборот оборот между собой и контрагентами.

Также суд апелляционной инстанции учитывал свидетельские показания сотрудников обеих организаций, в том числе их руководителей, из которых следовало, что формального разделения бизнеса не было.

Судом второй инстанции также отмечено, что какие-либо особенности гражданско-правовых отношений заявителя ООО «Плаза» и ООО «Плаза Техно», позволяющие сделать вывод о консолидации их доходов, отсутствуют. Наличие одного бухгалтера в обеих организациях не свидетельствует о ведении единой бухгалтерии, поскольку отчетность о хозяйственной деятельности обеих предприятий представлялась исходя из налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

К аналогичным выводам пришел Двенадцатый апелляционный суд при рассмотрении жалобы общества на судебный акт первой инстанции по делу № А12-34527/2018.

Суд первой инстанции посчитал, что посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего условиям для применения упрощенной системы налогообложения.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции указала, что заявитель и взаимозависимое лицо являются самостоятельными юридическими лицами, осуществляют деятельность по разным адресам; деловой целью деятельности являлось получение самостоятельных доходов от реализации товара, в том числе и на территории разных регионов; взаимозависимое лицо в отличии от налогоплательщика осуществлял не только оптовую, но и розничную продажу бытовой техники; у каждого из обществ имелся свой штат сотрудников; результаты предпринимательской деятельности заявителя никаким образом не зависят от деятельности другого общества, перераспределение выручки отсутствует. Учитывая, что в рассматриваемом случае два юридических лица осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, недобросовестность и фиктивность создания второго юридического лица налоговым органом не доказаны, несмотря на взаимозависимость указанных юридических лиц, основания для консолидации их доходов отсутствовали.

 

2.2. Ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота в отсутствие доказательств, опровергающих реальность спорных правоотношений, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной (дело № А12-46707/2017).

Судебные акты судов первой и апелляционной инстанций по делу № 46707/2017, принятые в пользу налогового органа, отменены судом кассационной инстанции в части выводов о консолидации доходов налогоплательщика с взаимозависимым лицом, находящимся на упрощенном налоговом режиме.

Суд кассационной инстанции подчеркнул, что гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Совместная деятельность хозяйствующих субъектов и взаимозависимость участников сделок сами по себе не свидетельствуют о получении незаконной налоговой выгоды. Самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота в отсутствие доказательств, опровергающих реальность спорных правоотношений, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

На налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема перестает отвечать ограничениям для применения УСН (величиной дохода, численностью работников, стоимостью основных средств).

Между тем, в рассматриваемом случае вменение схемы искусственного «дробления бизнеса» производилось налогоплательщику, применяющему общую систему налогообложения и его взаимозависимому лицу, находящемуся на упрощенном налоговом режиме, при отсутствии признаков недобросовестности. Каждое из юридических лиц занималось самостоятельной хозяйственной деятельностью, имели разных руководителей, свой штат работников, клиентскую базу, своих поставщиков, свои рабочие места для сотрудников, свои складские площадки, свои материально-технические ресурсы, их деятельность осуществлялась самостоятельно и раздельно. Доказательств того, что сотрудники двух организаций производили один товар на одном оборудовании одновременно (а не посменно, как было установлено судами) налоговым органом не представлено.

 

2.3. Принятие налоговым органом решения о консолидации доходов налогоплательщика и взаимозависимых лиц является обоснованным, если налоговым органом доказана видимость деятельности взаимозависимых лиц с формальным документооборотом, фактически прикрывающих деятельность одного хозяйствующего субъекта (дело № А12-1656/2018).

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией выявлена схема минимизации налогов путем занижения доходной части в результате взаимоотношений с взаимозависимыми предпринимателями, что послужило основанием для доначисления НДФЛ и НДС, кроме того налоговым органом установлено необоснованное  применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в связи с номинальностью контрагентов, фактически не ведущих соответствующую экономическую деятельность.

Признавая решение инспекции законным, суды пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании обществом с взаимозависимыми лицами формального документооборота, направленного на минимизацию налоговых обязательств путем «дробления» бизнеса.

Судами учтено, что у налогоплательщика и его взаимозависимых лиц имелся общий представитель по доверенности, на которого были оформлены сертификаты ключей электронной подписи в банке, все предприниматели подключались к банковскому серверу с помощью одного IP-адреса, идентичного IP-адресу налогоплательщика, расчетные счета данных лиц открыты в одном банке, деятельность осуществлялась по одному адресу, деятельность указанных лиц была подконтрольна налогоплательщику.

Посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, в связи с чем, консолидация налоговым органом  доходов и исчисление налогов по общей системе налогообложения соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Арбитражный суд Поволжского округа, соглашаясь с вышеприведёнными выводами судов первой и апелляционной инстанций, в то же время указал на неправомерность исчисления налоговым органом сумм НДС сверх стоимости товаров.

 

2.4. При применении хозяйствующими субъектами упрощенной системы налогообложения, основания формирования договорной цены с учетом НДС отсутствуют, что не может является свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога. Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена нормативными правовыми актами (дело №А12-35912/2018).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении  требований о признании решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности недействительным, оценил представленные налоговым органом доказательства как применения налогоплательщиком  схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств путем формального разделения бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольное взаимозависимое лицо (предпринимателя), применяющее специальный режим налогообложения.

В проверяемом периоде налогоплательщик применял в отношении оптовой торговли упрощенную систему налогообложения, в отношении розничной торговли - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Учредителем и руководителем общества, признанного взаимозависимым по отношению к налогоплательщику лицом, являлся супруг, имеющий статус индивидуального предпринимателя. Указанные лица осуществляли идентичные виды деятельности, имели общих поставщиков, заключали договоры на аналогичных условиях, использовали единый рынок сбыта продукции, прием груза от имени общества и от имени предпринимателя осуществляли одни и те же лица, действующие на основании доверенностей.

В связи с чем, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предприниматель не обладал самостоятельностью в силу отсутствия деловой цели, ресурсов (материально-технической базы, персонала, финансов), не осуществлял реализацию товаров.

Апелляционная инстанция согласилась с решением суда первой инстанции в указанной части, указала, что налогоплательщиком был создан формальный документооборот с целью сохранения права на применение специального налогового режима и минимизации налоговых обязательств путем формального разделения бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности.

В то же время, суд апелляционной инстанции, указал на неправомерность исчисления налоговым органом сумм НДС сверх стоимости товаров, отменив решение в соответствующей части. Поскольку «присоединенный» к налогоплательщику предприниматель применял УСН, у него основания формирования договорной цены с учетом НДС отсутствовали.

Следует отметить, что причиной изменения по существу судебных актов по делам №№ А12-1656/2018, А12-35912/2018, А12-34527/2018) послужили выводы о неправомерности исчисления налоговым органом сумм НДС сверх стоимости товаров (18 % вместо 18/118).

Ранее вышеприведенный вывод послужил основанием отмены судебного акта по делу №А12-36108/2017 Определением ВС РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128.

В рамках указанного дела проверялось решение налогового органа, которым признана ошибочной позиция налогоплательщика - предпринимателя,  полагающего, что его доходы от аренды недвижимого имущества не были связаны с ведением предпринимательской деятельности, и не уплачивающего в связи с этим НДС. Арбитражный суд, установив, что сдаваемые в аренду объекты недвижимости (склад и офис) являются нежилыми, не предназначены для удовлетворения личных нужд гражданина, пришел к выводу о том, что при передаче данных объектов в аренду налогоплательщик фактически действовал в качестве субъекта предпринимательской деятельности. При определении размера недоимки НДС арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций  согласились с расчетом налоговым органом  по ставке 18 процентов от согласованной между предпринимателем и арендатором арендной платы, то есть сверху цены.

Такая правовая позиция признана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации ошибочной.

НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Из этого вытекает, что НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе. Взимание НДС сверх цены товара/работы/услуги, то есть за счет продавца, противоречит экономико-правовой природе НДС, являющегося косвенным налогом, перелагаемым на потребителей. Поэтому, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре, то сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены.

По указанному делу установлено, что в договорах аренды, расчетных документах, платежных поручениях плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Соответственно, отсутствие в договорах аренды указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС, говорит о том, что цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент их заключения либо нет.

При таких обстоятельствах налоговый орган должен был рассчитать НДС, выделив налог из арендной платы, с применением расчетной ставки 18/118.

При новом рассмотрении дела № А12-36108/2017 решение налогового органа в части начисления  налога на добавленную стоимость сверх цены договора, а также соответствующих сумм пени и штрафа, признано недействительным. Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от  27.09.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В приведенном деле, в отличие дел, связанных с консолидацией доходов при схеме «дробления бизнеса», речь шла о доначислении НДС предпринимателю, ошибочно полагавшему, что его доходы по договорам аренды не относятся к предпринимательской деятельности и не подлежат налогообложению. Сами договоры аренды при этом были законными, на фиктивность взаимоотношений с арендаторами налоговый орган не ссылался.

В отличие от обстоятельств указанного спора, по делам с консолидацией доходов суды исходили из самого существа незаконных «дробления бизнеса» схем, предполагающих фиктивность договорных отношений недобросовестного налогоплательщика с «присоединяемыми» лицами, в связи с чем, не учитывали факт отсутствия в договорах выделенных сумм НДС.

По указанной причине судебная практика состава по вопросу исчисления НДС при рассмотрении дел данной категории оставалась прежней и после принятия Определения ВС РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128.

Окончательно судебная практика по данному вопросу была сформирована Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от  30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017, в котором разъяснено, что при выявлении налоговыми органами искажений сведений о фактах хозяйственной деятельности, доначисление сумм налога должно производиться таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, налоговый орган должен определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика -  исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), с учетом того, что НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Опубликовано: 22.09.2020 12:59 Обновлено: 22.09.2020 12:59