АНАЛИТИЧЕСКАЯ СПРАВКА по налоговым спорам, рассмотренным Арбитражным судом Волгоградской области за 2018-2019 годы
(одобрена постановлением президиума Арбитражного суда Волгоградской области от 30.04.2020)
Настоящая справка подготовлена в соответствии с планом работы Арбитражного суда Волгоградской области на первое полугодие 2020 года.
В результате анализа судебных актов по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, за 2018 и 2019 годы Арбитражным судом Волгоградской области с учетом результатов пересмотра в проверочных судебных инстанциях выработаны следующие правовые позиции.
1. Споры, связанные с возмещением налога на добавленную стоимость, уплатой налога на прибыль.
1.1. Само по себе участие посредников при совершении финансово-хозяйственных операций и создание участниками таких операций добавленной стоимости на каждом этапе производства и реализации товара (работ, услуг) является экономической нормой, направленной на создание конечной рыночной стоимости продукта, и не свидетельствует о совершении участниками сделок противоправных действий, тем более, в условиях, когда соответствующие хозяйственные операции должным образом отражены в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика и могут быть оценены как возникшие из реально существующего и исполненного договора (дело № А12-40785/2017).
1.2. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов не имеется оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал, либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (дело № А12-19924/2018).
В рамках этого дела в судебном порядке признаны обоснованными доводы налогового органа о том, что счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, поскольку было установлено, что ряд счетов-фактур подписаны со стороны контрагента налогоплательщика лицом, который не являлся его руководителем и при отсутствии доверенности. В данном случае налогоплательщик должен был проверить полномочия лица на подписание универсальных передаточных документов от имени контрагента, что им неадекватно ситуации сделано не было, следовательно, эти документы содержат недостоверные сведения и не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
1.3. Факт наличия у общества счетов-фактур и иных первичных документов не означает безусловного подтверждения последним права на получение возмещения налога, если предоставленные документы в своей совокупности с достоверностью не подтверждают реальность хозяйственных операций. Наличие разумных экономических причин и деловой цели должно быть подтверждено доказательствами, свидетельствующими о намерениях получить экономический эффект в результате действительно имевшей место быть предпринимательской (экономической) деятельности (дела №№ А12-36390/2017, А12-41141/2017, А12-24487/2017, А12-10992/2017, А12-18977/2017).
1.4. Отсутствие у контрагентов налогоплательщика основных средств, производственных активов, достаточных трудовых ресурсов, сами по себе не свидетельствуют о не совершении хозяйственных операций, при условии отсутствия объективной информации, бесспорно и непротиворечиво подтверждающей, что их действия не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание формального документооборота с целью получения выгоды от необоснованных налоговых последствий (дела №№ А12-49035/2017 А12-4375/2018, А12-5471/2018, А12-294/2018).
1.5. НК РФ не связывает право на применение налогового вычета с датой оприходования товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете. При проведении капитального строительства вычеты НДС производятся по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства (дело № А12-10636/2017).
1.6. Заключение налогоплательщиком договоров займа с взаимозависимым лицом с низкой процентной ставкой само по себе не свидетельствует о согласованности действий указанных лиц с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, путем увеличения расходов по налогу на прибыль на проценты, начисленные по договорам займа (дело № А12-28042/2018).
Как уже было отмечено выше, 19.08.2017 вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, посвященная необоснованной налоговой выгоде. Несмотря на то, что в данной статье термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, она является логическим продолжением известного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Нормами ст. 54.1 НК РФ установлено условие, что уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Исходя из формулировки нормы, это относится к операциям, которых в реальности не было. Необходимо отметить, что в этой части фактически ничего не изменилось: норма, по сути, повторяет ряд положений п. п. 3, 4 Постановления № 53, которые теперь получили законодательное закрепление.
Вместе с тем, ФНС России в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ дает более широкое толкование п. 1 ст. 54.1 НК РФ. В качестве примеров искажений приведено: «дробление» бизнеса, чтобы пользоваться спецрежимами; искусственное создание условий, при которых можно воспользоваться пониженной ставкой, льготой или иным образом освободиться от налогообложения; использование неправомерных схем для применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения; оформление сделок с фиктивными фирмами, фирмами-однодневками и взаимозависимыми лицами на основании недостоверных документов. При наличии признаков того, что факты хозяйственной жизни (объекты налогообложения) отражены с искажениями, налоговые органы проверяют, совершено ли нарушение умышленно или по неосторожности.
В тоже время, исходя из позиции ФНС России, если ошибка допущена неумышленно, то п. 1 ст. 54.1 НК РФ не применяется (письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).
Статьей 54.1 НК РФ определено, что для уменьшения налогоплательщиком налоговой базы (налога) необходимо одновременное выполнение двух условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ): уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки; обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.
Представляется, что применять данное положение можно только при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. хозяйственная операция должна быть реальной.
Так, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.02.2020 по делу № А12-14814/2019 по заявлению налогоплательщика к налоговому органу о признании недействительным ненормативного акта, суд округа указал, что доводы общества о неприменении налоговым органом статьи 54.1 НК РФ подлежат отклонению, поскольку при рассмотрении спора суды исходили не только из претензий к контрагенту, а приняли во внимание установленные факты, опровергающие реальность совершения налогоплательщиком сделок со спорным контрагентом.
Из содержания ст. 54.1 НК РФ возможно сделать вывод, что обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев, учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления налоговых претензий не должны. Негативные последствия за их неправомерные действия для налогоплательщика не предусмотрены п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
ФНС России в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ нацеливает нижестоящие налоговые органы на то, что если налоговый орган решит доказать, что сделка исполнена не тем контрагентом, который заявлен в документах, ему нужно доказать ее исполнение другим лицом либо самим налогоплательщиком. Для этих целей будет применяться весь спектр проверочных мероприятий: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима и пр.
Необходимо отметить, что какие именно инструменты могут использоваться для доказывания, в НК РФ не указано.
В помощь налогоплательщикам статья выделяет несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий (п. 3 ст. 54.1 НК РФ): подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Вместе с тем, исходя из анализа судебной практики по налоговым спорам, подписание документов неустановленными лицами, как правило, может сопровождаться неуплатой контрагентом налогов и невозможностью реального осуществления им деятельности ввиду отсутствия персонала, площадей и т.д. В этих случаях налоговый орган, скорее всего, будет оценивать выявленные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи.
Так, при рассмотрении требований общества к налоговой инспекции о признании недействительным ненормативного акта налогового органа по делу № А12-21111/2019, суд пришел к выводу, что совокупность выявленных налоговым органом обстоятельств свидетельствует о создании заявителем формального документооборота со спорным контрагентом без осуществления реальной хозяйственной деятельности; операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, сделки не имеют какой-либо экономической оправданности и имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщиков требованиям налогового законодательства. Доводы общества о неприменении налоговым органом пункта 2 статьи 54.1 НК РФ признаны несостоятельными, поскольку при рассмотрении спора суд исходил не только из претензий к контрагентам, а принял во внимание установленные факты, опровергающие реальность совершения налогоплательщиком сделок по приобретению товара у спорного контрагента.
Последствия применения налоговыми органами п. 1 ст. 54.1 НК РФ сомнений не вызывают - налогоплательщик полностью лишится права на уменьшение налоговой базы (налога), что будет целиком соответствовать сложившейся практике.
При этом в настоящее время отсутствует позиция вышестоящих судов о том, в какой сумме будут предъявляться претензии по сделкам при применении п. 2 ст. 54.1 НК РФ: в полной сумме расходов по сделке или только в части. В данной норме перечислены условия, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога).
По мнению фискальных органов, если любое из них не соблюдено, права на уменьшение базы (налога) по сделке налогоплательщик уже не имеет в принципе. Поэтому ст. 54.1 НК РФ позволяет налоговым органам предъявлять претензии на всю сумму по спорной сделке. Указанная позиция изложена в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, письме Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904.
Думается, что следование судебной практики по такому пути изменит ее для тех ситуаций, когда хозяйственные операции с конкретным контрагентом признавались нереальными, но при этом подтверждалось наличие товара у проверяемого налогоплательщика или, к примеру, выполнение работ, цена которых была завышена. В этом случае, возможно, стоит произвести расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль лишь в части превышения цены сделки над рыночной (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12).
Правило расчета налоговых обязательств расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) при применении положений ст. 54.1 НК РФ, сейчас судебной практикой не допускается, практика в части применения ст. 54.1 НК РФ в настоящее время только формируется.
Статья 54.1 НК РФ может применяться при оспаривании решений налоговых органов по итогам камеральных проверок деклараций, представленных после 19.08.2017, а также выездных проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017. Этот вывод следует из п. 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в III квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права, и письма ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@.
Необходимо отметить, что вышестоящими судебными инстанциями при пересмотре судебных актов суда, вынесенных в 2019 году, сформулирована аналогичная правовая позиция (дело № А12-20421/2019).
- Споры о доначислении налогов в связи с выявленными налоговым органом схемами дробления бизнеса.
Главным критерием дробления бизнеса является распределение между участниками схемы одних и тех же функций, который они выполняют - оказание одних и тех же услуг, продажа одних и тех же товаров, путем фиктивного дробления коммерческого потока между зависимыми лицами для получения необоснованных налоговых льгот.
Классический вариант незаконного дробления бизнеса установлен в рамках рассмотрения дела № А12-15531/2015. Позиция налогового органа в рамках данного дела заключалась в наличии доказательств ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых индивидуальных предпринимателей и общества (родственники либо бывшие сотрудники) и получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения данными лицами режимов налогообложения, при которых не уплачиваются НДС и налог на прибыль (ЕНВД и УСН). По мнению налогового органа, в результате взаимоотношений со взаимозависимыми лицами общество занизило свою выручку от реализации товаров и, как следствие, занизило налогооблагаемую базу для исчисления НДС и налога на прибыль. В ходе выездной налоговой проверки вся выручка, которая была получена аффилированными лицами, оценивалась как доход самого налогоплательщика, в результате чего начислялся НДС и налог на прибыль.
Анализ дел такой категории свидетельствует, что судьями к участию в деле в качестве заинтересованных (третьих) лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлекались все лица, поименованные налоговым органом в качестве участников схемы незаконного дробления бизнеса. Такой подход представляется верным, поскольку приводит к наиболее полному исследованию обстоятельств дела.
Как правило, в предмет доказывания в рамках дел указанной категории входят:
- специализация каждого из лиц на выполнение обособленных функций на оптовом и розничном рынке товаров, определяющих специфику предпринимательской деятельности всех участников;
- использование всеми участниками наименования общества во всех рекламных плакатах, ценниках, указателях и т.п., единого программного продукта по учету товаров (в целях оперативного управленческого учета) для контроля за размером наценки, применяемой всеми участниками соглашения;
- разделение имущественной обособленности доходов каждого участника путем ведения самостоятельного бухгалтерского и налогового учета;
- наличие или отсутствие деловой цели создания участников схемы.
Анализ судебных актов по этим делам позволяет сделать вывод, что снижение уровня рентабельности, прибыли и соответственно начислений налога на прибыль при отсутствии изменений структуры затрат (себестоимости продукции) не является безусловным доказательством наличия признаков «дробления бизнеса».
Необходимо отметить, что указанная категория дел является оценочной, выявленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства подлежат тщательной оценке в совокупности с доводами и доказательствами, представленными участниками схемы как в период проверки, так и в ходе рассмотрения дела судом.
2.1. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об искусственном уменьшении налогооблагаемой базы, при условии недоказанности налоговым органом обстоятельств согласованности действий участников организаций, направленных на создание схемы ухода от налогообложения, а также наличия признаков деятельности единого предприятия и получение общего дохода (дела №№ А12-27106/2018, А12-34527/2018).
2.2. Ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота в отсутствие доказательств, опровергающих реальность спорных правоотношений, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной (дело № А12-46707/2017).
2.3. Принятие налоговым органом решения о консолидации доходов налогоплательщика и взаимозависимых лиц является обоснованным, если налоговым органом доказана видимость деятельности взаимозависимых лиц с формальным документооборотом, фактически прикрывающих деятельность одного хозяйствующего субъекта (дело № А12-1656/2018).
2.4. При применении хозяйствующими субъектами упрощенной системы налогообложения, основания формирования договорной цены с учетом НДС отсутствуют, что не может является свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога. Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена нормативными правовыми актами (дело № А12-35912/2018).
Следует отметить, что причиной изменения по существу судебных актов по делам №№ А12-1656/2018, А12-35912/2018, А12-34527/2018 послужили выводы о неправомерности исчисления налоговым органом сумм НДС сверх стоимости товаров (18 % вместо 18/118).
Ранее вышеприведенный вывод послужил основанием отмены судебного акта по делу № А12-36108/2017 Определением ВС РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128.
В рамках указанного дела проверялось решение налогового органа, которым признана ошибочной позиция налогоплательщика - предпринимателя, полагающего, что его доходы от аренды недвижимого имущества не были связаны с ведением предпринимательской деятельности, и не уплачивающего в связи с этим НДС. Арбитражный суд, установив, что сдаваемые в аренду объекты недвижимости (склад и офис) являются нежилыми, не предназначены для удовлетворения личных нужд гражданина, пришел к выводу о том, что при передаче данных объектов в аренду налогоплательщик фактически действовал в качестве субъекта предпринимательской деятельности. При определении размера недоимки НДС арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с расчетом налоговым органом по ставке 18 процентов от согласованной между предпринимателем и арендатором арендной платы, то есть сверху цены.
Такая правовая позиция признана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ ошибочной.
НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Из этого вытекает, что НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе. Взимание НДС сверх цены товара/работы/услуги, то есть за счет продавца, противоречит экономико-правовой природе НДС, являющегося косвенным налогом, перелагаемым на потребителей. Поэтому, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре, то сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены.
По указанному делу установлено, что в договорах аренды, расчетных документах, платежных поручениях плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Соответственно, отсутствие в договорах аренды указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС, говорит о том, что цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент их заключения либо нет.
При таких обстоятельствах налоговый орган должен был рассчитать НДС, выделив налог из арендной платы, с применением расчетной ставки 18/118.
При новом рассмотрении дела № А12-36108/2017 решение налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость сверх цены договора, а также соответствующих сумм пени и штрафа, признано недействительным. Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 27.09.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В приведенном деле, в отличие от дел, связанных с консолидацией доходов при схеме «дробления бизнеса», речь шла о доначислении НДС предпринимателю, ошибочно полагавшему, что его доходы по договорам аренды не относятся к предпринимательской деятельности и не подлежат налогообложению. Сами договоры аренды при этом были законными, на фиктивность взаимоотношений с арендаторами налоговый орган не ссылался.
В отличие от обстоятельств указанного спора по делам с консолидацией доходов суды исходили из самого существа незаконных схем «дробления бизнеса», предполагающих фиктивность договорных отношений недобросовестного налогоплательщика с «присоединяемыми» лицами, в связи с чем, не учитывали факт отсутствия в договорах выделенных сумм НДС.
По указанной причине судебная практика суда по вопросу исчисления НДС при рассмотрении дел данной категории оставалась прежней некоторое время и после принятия Определения ВС РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128.
Момент стабилизации судебной практики по данному вопросу связан с Определением ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017, в котором разъяснено, что при выявлении налоговыми органами искажений сведений о фактах хозяйственной деятельности, доначисление сумм налога должно производиться таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, налоговый орган должен определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), с учетом того, что НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.
Опубликовано: 22.09.2020 14:33 Обновлено: 22.09.2020 14:33